O direito público de modo geral e especialmente o direito administrativo e o direito tributários são fortemente marcados pela concepção positivista do direito, inclusive tendo como um de seus pilares o conhecido princípio da “estrita” legalidade. Nessas searas do direito, pode-se reconhecer que se busca afastar qualquer intepretação que se afaste da quase que da literalidade do texto normativo. Permite-se até uma interpretação sistemática, mas uma teleológica, de modo algum.
Óbvio que existem correntes doutrinárias para todo lado, mas essa concepção é algo marcante no direito público de modo geral.
Isso, entretanto, não deve ser visto como algo ruim, mas foi uma postura necessária como forma de proteção dos cidadãos em face possíveis abusos cometidos pelo Poder Público, que deveria encontrar rígidos limites nos textos legais proclamados democraticamente pelos representantes do povo, sem liberdade para ponderar, avaliar ou sopesar, porque se houvesse o perfeito encaixe dos fatos à hipótese descrita na norma, a produção dos efeitos seria obrigatória, pois houve a subsunção.
Essa forma de subsunção serve como uma importante maneira de possibilitar a importante e necessária segurança jurídica a relações tão sensíveis como são as tributárias.
Apesar disso, é inegável que o mundo jurídico sofreu uma grande mudança tanto na sua maneira de interpretar como de aplicar o direito, porque essa quase matemática atividade de fazer a subsunção dos fatos à norma, se passar por qualquer filtro de valores, acabou se demonstrando como uma ferramenta que muitas vezes validou normas odiosamente injustas, no plano material.
Foi por isso que os direitos fundamentais, que são os valores considerados importantes para uma sociedade, passaram a ser reconhecidos como textos normativos estruturados como princípios e revestidos de força normativa a exigir que as leis infraconstitucionais passem pela verificação de validade material de seu conteúdo normativo. De modo que se determinada “lei” for considerada incompatível com o conteúdo de algum direito fundamental, deixará de produzir efeitos naquele caso concreto.
E não há qualquer impedimento de que esse pensamento neoconstitucional seja naturalmente aplicado ao direito tributário.
Contudo, não desconheço a desconfiança com que tudo isso é visto no ambiente tributário. Paulo Caliendo, doutor em direito tributário pela PUC/SP, sintetiza bem esse problema: “A ideia de um modelo interpretativo fundado em princípios, ponderação e colaboração de poderes causa arrepios aos tributaristas tradicionais e parece ser exatamente o oposto de toda a luta histórica do direito tributário.”[1].
Outrossim, é inegável que o ato de exigir das pessoas o pagamento de tributos é algo que interfere em suas liberdades e garantias individuais. Evidente que todos devem contribuir financeiramente para o funcionamento do Estado, para que esse cumpra com suas complexas obrigações. Entretanto, também inquestionável que esse direito de exigir tributos também pode acabar sendo concretizado de modo abusivo e desproporcional.
Nesse ponto é que os direitos fundamentais extrema relevância também as questões tributárias como uma forma de proteção contra as arbitrariedades cometidas pelo Estado.
O raciocínio semelhante se fazia, mutatis mutandis, quando os direitos fundamentais de primeira geração foram reconhecidos como uma obrigação de abstenção, de “não-fazer”, de contenção, enfim, de proteção em face daquilo que, na época era onde o Estado mais intervinha: a liberdade. Apesar de hoje a liberdade continuar sendo atacada pelo Estado punitivista, o anseio se volta também para o patrimônio dos cidadãos, principalmente por meio de pesada carga tributária, com centenas de regras e mais regras que sucumbiriam a uma avaliação de justiça sob a ótica dos direitos fundamentais. Paulo Caliendo proclama que:
O momento atual exige claramente limitações materiais ao poder de tributar direcionadas à limitação à solidariedade que sufoque a liberdade de empresa, de propriedade, de iniciativa, de mercado e de concorrência; de igualdade que sufoque o direito à herança, ao lucro, à preservação da empresa e dos ganhos pelo talento, trabalho e iniciativa.[2]
Toda a sanha do Estado em se apoderar do patrimônio das pessoas, por meio de obrigações tributárias feitas muitas vezes por burocratas, isto é, não por representantes eleitos pelos cidadãos, mas sim por técnicos que extrapolam seu limite de meros regulamentadores das leis democraticamente formuladas e passam a criar obrigações formalmente ilegais e materialmente injustas, contra cidadãos que se calam diante das veladas ameaças contra aqueles que ousam questionar os atos do Governo.
A busca de proteção debaixo da estrita legalidade e da subsunção não foi eficaz em refrear o instinto arrecadatório do Poder Público. Então, talvez seja melhor encarar o caminho da subjetividade e da falta de racionalidade das decisões que se fundamentam em princípios e que se utilizam da ponderação e da proporcionalidade. Paulo Caliendo assevera que “O momento exige mais ponderação e modulação entre princípios constitucionais conflitantes, mas complementares, do que meros problemas de limitações formais ao poder de tributar.”[3].
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Princípios jurídicos aplicáveis
Como vimos houve uma grande mudança na forma de lidar com o direito, tanto com relação a sua interpretação, como também a sua aplicação. Isso se deveu especialmente por conta da necessidade de uma teoria que possibilitasse a busca por um direito não apenas formalmente, mas também materialmente, justo.
Um direito em que, se de determinada norma ofendesse algum valor considerado relevante para a sociedade, pudesse deixar de ser aplicada.
Então, como os princípios passaram a ocupar lugar de proeminência nessa nova realidade constitucional, convém fazer uma breve abordagem acerca dos princípios que considero relevantes para o tema central tratado neste livro.
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1 Princípio da dignidade da pessoa humana
A dignidade da pessoa humana foi eleita como um dos fundamentos de nossa República, ao lado da soberania, da cidadania, dos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa e do pluralismo político, o que já demonstra sua grande relevância para todo o ordenamento jurídico e para toda a sociedade. Está positivada no inciso III do artigo 1º da Constituição Federal.
Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:
I – a soberania;
II – a cidadania
III – a dignidade da pessoa humana;
IV – os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V – o pluralismo político.
Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.
Esse princípio, dentro do direito tributário, possui duas interessantes funções. Ao mesmo tempo que justifica a atividade arrecadatória, também serve como limite.
O pagamento de tributos é obrigação de todos que vivem em uma sociedade democraticamente organizada, pois o Estado precisa de recursos para cumprir seus objetivos fundamentais que visam, em última análise, justamente prestigiar o desenvolvimento de seus cidadãos e a preservação da dignidade da pessoa humana.
A Constituição Federal de 1988, no artigo 3º, estabeleceu um grande leque de objetivos fundamentais a serem realizados pelo Estado, tais como (1) construir uma sociedade livre, justa e solidária; (2) garantir o desenvolvimento nacional; (3) erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; e (4) promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
Desses escopos, desdobram-se uma quantidade quase infinita de normas que visam justamente fornecer os mecanismos jurídicos necessários para a concretização desses objetivos. E para que tudo isso não seja apenas frases bem-intencionadas, é preciso, obviamente, muitos recursos financeiros, obtidos principalmente por meio de tributos.
Nesse sentido, pode-se dizer que o princípio da dignidade da pessoa humana justifica a atividade tributária do Estado.
Por outro, contudo, são também os desdobramentos desse mandamento maior de respeito a dignidade das pessoas que impõe limites a ânsia arrecadatória do Estado.
Todos devemos contribuir financeiramente para que a máquina estatal consiga, ou pelo menos tente, atingir seus objetivos, mas tudo deve ser feito seguindo critérios de não impliquem em sacrifícios desmensurados de determinados grupos de pessoas que, por determinadas intercorrências da vida, estejam em situação de vulnerabilidade, de maneira que o pagamento de certos encargos impostos pelo Poder Público acabe significando, para aquela pessoa, não apenas uma contribuição financeira decorrente de seu “viver em sociedade”, mas se torne severo a ponto de prejudicar a parcela mínima de sobrevivência daquele cidadão e até de seu núcleo familiar.
Aliás, entre outras razões, é essa intenção de preservar um mínimo de dignidade, que justifica as faixas de isenções do imposto de renda das pessoas físicas. O mesmo ocorrendo com relação as várias isenções previstas para pessoas que possuam determinadas doenças, eleitas pelo legislador ordinário.
No julgamento de um processo relacionado a esse assunto, o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul explicitou bem essa preocupação com a dignidade humana das pessoas que possuem as doenças previstas na Lei 7.713/88: “(…) A finalidade primordial do benefício é desonerar o portador de doença grave dos gastos com seu tratamento, além de minimizar o peso do sofrimento material por ela causado, diminuindo o sacrifício do aposentado. (…)”[4].
Por exemplo, as isenções para pessoas com doenças são típicos caso de concretização do princípio da dignidade da pessoa humana e as análises dos casos práticos envolvendo esse tema devem sempre se pautar por esse entendimento, especialmente considerando que referido texto normativo utiliza conceitos “abertos”, que exigem do intérprete a atribuição de seu significado.
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2 Princípio da legalidade
Uma das vantagens de vivermos num Estado que se diz “Democrático” e também “de Direito” é a de que apenas seremos obrigados a “fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”[5], trata-se de uma garantia conhecida expressa no inciso II do artigo 5º da CF/88 e conhecida como “princípio da legalidade”.
Sobre essa nomenclatura, falamos anteriormente que, nos dias atuais, os princípios são considerados aquelas normas que devem ser realizadas “na maior medida possível”. Por esse motivo é que muitos consideram a legalidade não um princípio, mas sim uma regra pois deve ser aplicada na ideia do “tudo ou nada”. Assim, devemos considerar que uma determinada norma respeita o mandamento da legalidade e, por isso, é válida ou não respeita e, consequentemente, é inválida.
Mas apesar de a legalidade dever ser tratar como “regra da legalidade”, a verdade é que, por força do hábito, continua sendo o “princípio da legalidade”, como se isso tivesse o condão de dar mais respeitabilidade a esse mandamento constitucional.
Importante deixar claro que esse é um princípio que se aplica indistintamente a todo o ordenamento jurídico, não apenas as relações tributárias e de direito público. Ele tem como função precípua assegurar aos cidadãos que esses não serão obrigados a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de normas oriundas de seus pares, que foram democraticamente eleitos para representa-los.
A importância desse princípio é perceptível pela lição de Gerd W. Rothmann: “O princípio da legalidade tributária, objeto do presente trabalho, é o fundamento de toda a tributação, sem o qual não há como se falar em Direito Tributário”[6]. Aliomar Baleeiro realça sua elevada posição com uma consideração histórica:
O mais universal desses princípios, o da legalidade dos tributos, prende-se a própria razão de ser dos Parlamentos, desde a penosa luta das Câmara inglesas para efetividade da aspiração contida na fórmula “no taxation without representation”, enfim, o direito de os contribuintes consentirem – e só eles – pelo voto de seus representantes eleitos, na decretação ou majoração de tributos.[7]
No direito positivo brasileiro, com a nítida intenção de proteger ainda mais os cidadãos contra possíveis abusos do Poder Público, na sua infinita gana de arrecadar cada vez mais tributos, o princípio (que também se leia “regra”) da “estrita legalidade tributária”, está previsto no inciso I do artigo 150 da CF/88:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Essa regra obriga realça a proeminência do princípio da legalidade para o ordenamento jurídico, de modo que qualquer criação ou aumento de tributo, se dê por meio de lei.
A doutrina desenvolveu esse princípio e firmou-se no sentido de que ele exige não apenas a criação do tributo por meio de lei, mas também que “todos os elementos constitutivos da obrigação tributária, ou seja, todos os aspectos do fato gerador”[8] sejam oriundos do ato emanado dos representantes do povo, isto é, de lei.
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2.3 Princípio da igualdade
Da mesma maneira que o princípio da legalidade tributária (inciso I, art. 150 da CF) é um desdobramento do princípio geral da legalidade (inciso II, art. 5º da CF), o princípio da isonomia tributária (inciso II, art. 150 da CF) também é uma decorrência lógica do princípio da igualdade (art. 5º da CF).
Pode até parecer uma redundância a existência desses dois princípios específicos para a seara tributária, quando eles são facilmente extraídos dos princípios gerais previstos para todo o ordenamento jurídico, entretanto, não podemos esquecer que, ao lado da liberdade, o patrimônio possui enorme importância para a vida das pessoas e é alvo de frequentes ataques motivados pela ânsia arrecadatória do Estado, o que faz com que seja de suma importância “deixar bem claro” para o Poder Público que ele deve se submeter a lei e respeitar a igualdade material no ato de tributar. Aliás, mesmo com essa cautela, ainda vivenciamos inúmeras afrontas a esses dois princípios, imaginemos o que seria se não existisse de modo expresso.
Enfim, desabafos à parte, voltemos ao tema.
A importância do princípio da igualdade para o direito tributário é descrita nas sempre citadas lições de Stuart Mill:
Por que motivo a igualdade deve ser a norma em matéria de tributação? Porque esta deve ser a norma em tudo aquilo que diz respeito às coisas referentes ao governo. Já que o governo não deve fazer nenhuma discriminação de pessoas e classes quanto à força dos direitos que as pessoas têm em relação a ele, é preciso que qualquer sacrifício que exigir delas represente, na medida do possível, o mesmo ônus para todas – sendo essa, importa notar, a maneira que, no conjunto, acarreta menos sacrifício.[9]
Ao contrário do que disse acerca do princípio da legalidade, que deveria ser tratado como regra, no sentido de ser aplicado na visão do “tudo ou nada”, o princípio da igualdade, por sua vez, creio que deve ser aplicado na ideia da máxima efetivação possível. Digo isso porque entendo que o conceito de “igualdade” é impossível de ser verificado matematicamente, principalmente no tocante a máxima de “desigualar os desiguais, na medida de suas desigualdades”.
Interessante observar que na redação do inciso I do artigo 150 da CF, o constituinte usou expressões como “desigualdade” e “equivalente”, demonstrando de maneira clara sua intenção de afastar de modo qualquer interpretação que leve a uma igualdade meramente formal.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(…)
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Esse mandamento é um dos que, ombreando com o princípio da dignidade da pessoa humana, justificam muitas das isenções concedidas para pessoas enfermas, pois a ideia de “desigualar os desiguais” é concretizada quando o artigo 6º da Lei 7.713/88 reconhece que a pessoa que está sofrendo física e emocionalmente com determinadas doenças não possui a mesma (igualdade) condição financeiramente com a sociedade na mesma intensidade que as outras pessoas. Óbvio que continua contribuindo com os impostos “indiretos”, mas o alívio que recebe em alguns deles já ajuda a no momento de angústia vivido.
Ele ainda se desdobra no “princípio da capacidade contributiva”, segundo o qual de cada cidadão devem ser exigidos tributos proporcionais segundo a capacidade de cada um, objetivando atender aos ditames da justiça tributária. Está positivado no parágrafo primeiro do artigo 145 da Constituição Federal:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(…)
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Quanto a forma de aplicação dessa norma, isto é, se na técnica do “tudo ou nada” (regra) ou se na concepção do cumprimento na “maior medida possível” (princípio), o próprio texto constitucional já indica: “sempre que possível”. Ou seja, é um princípio a ser cumprido na medida das capacidades fáticas e jurídicas existentes, objetivando sempre sua satisfação em nível máximo, como todas as demais normas constitucionais.
[1] CALIENDO, Paulo. Neoconstitucionalismo e direito tributário. Revista da Ajuris, v. 40 – n. 129 – Março 2013. P. 215.
[2] CALIENDO, Paulo. Neoconstitucionalismo e direito tributário. Revista da Ajuris, v. 40 – n. 129 – Março 2013. P. 220.
[3] CALIENDO, Paulo. Neoconstitucionalismo e direito tributário. Revista da Ajuris, v. 40 – n. 129 – Março 2013. P. 220.
[4] TJ-RS; AC 0050154-22.2017.8.21.7000; Relª Desª Laura Louzada Jaccottet; Julg. 28/06/2017; DJERS 20/07/2017.
[5] Inciso III, do artigo 5º da Constituição Federal da República Federativa do Brasil.
[6] ROTHMANN, Gerd W.. O princípio da legalidade tributária. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, v. 109, p. 11-33, out. 1972. ISSN 2238-5177. Disponível em: <http://bibliotecadigital.fgv.br/ojs/index.php/rda/article/view/36954>. Acesso em: 31 Out. 2018. doi:http://dx.doi.org/10.12660/rda.v109.1972.36954. Pag. 231.
[7] BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Editora Forense. 1999. 11a Edição. Pag. 90.
[8] ROTHMANN, Gerd W., ob. Cit., pag. 247.
[9] STUART MILL, John. Princípios de economia política. São Paulo: Abril Cultural, 1983, pag. 290. Apud in HACK, Érico. Princípio da capacidade contributiva: limites e critérios para o tributo. Revista SJRJ, Rio de Janeiro, v. 21, n. 39, p. 83-94, abr. 2014. Pag. 84.
